Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Резерв по сомнительным долгам в балансе». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, далее — Закон № 401-ФЗ) с 01.01.2017 величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за вычетом кредиторской задолженности перед этим контрагентом. Однако, ни Налоговый кодекс, ни нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат четкого определения кредиторской задолженности. В бухгалтерском учете под кредиторской задолженностью понимается, по сути, любая начисленная задолженность перед кредитором, включая те обязательства, срок исполнения по которым еще не наступил (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).
Формирование резервов с учетом встречной кредиторской задолженности
В то же время из некоторых норм НК РФ можно сделать вывод, что под такой задолженностью для целей налогообложения понимаются обязательства налогоплательщика, которые не были им исполнены (погашены) в установленный срок (например, п. 18 ст. 250, пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В пользу этой точки зрения говорит и тот факт, что к сомнительной дебиторской задолженности относятся именно просроченные долги перед налогоплательщиком (п. 1 ст. 266 НК РФ). С одной стороны, логично было бы уменьшать этот сомнительный долг на просроченный долг перед контрагентом.
С другой стороны, до официальных разъяснений или уточнения норм безопаснее включать в кредиторскую задолженность все обязательства, включая те, срок исполнения по которым еще не наступил. Именно такой подход реализован в «1С:Бухгалтерии 8», начиная с версии 3.0.46.19. Для целей автоматического формирования резерва встречной кредиторской задолженностью, уменьшающей сомнительную дебиторскую задолженность в отношении контрагента, считается любая непогашенная задолженность перед данным контрагентом, в том числе, отраженная на счетах:
- 60.01 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
- 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам;
- 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Способы создания резерва по сомнительным долгам
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете формируется следующим образом:
- определяется задолженность контрагентов, которая не была погашена в сроки, определенные договорами, и не обеспечена необходимыми гарантиями (сомнительные долги);
- отдельно по каждому сомнительному долгу определяется сумма, на которую необходимо создать резерв, в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Используются следующие способы создания резерва:
- интервальный способ;
- экспертный способ;
- статистический способ.
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете
Критерии определения задолженности в разряд сомнительной в налоговом учете мы уже перечислили. Остановимся на деталях, которые необходимо иметь в виду, рассчитывая сумму резерва. Несмотря на то, что инвентаризация расчетов проводится по окончании финансового года, при определении авансовых платежей по налогу на прибыль (если фирма уплачивает авансы), выполнять расчет резервов придется поквартально.
Начисляют резерв по каждому долгу, а размер определяют, ориентируясь на время просрочки:
|
Когда возник сомнительный долг |
% отчислений в резерв от суммы долга |
|
Свыше 90 дней |
100 |
|
В промежутке 45-90 дней |
50 |
|
До 45 дней |
Отражение сомнительной дебиторской задолженности в балансе
Каждый собственник предприятия должен знать, чем он владеет и в каком количестве. Все эти сведения он получает из бухгалтерского баланса Ф1, который является составной частью годовой финансовой отчетности. Здесь в разделе II (оборотные активы), в строке 1230 указывается общая сумма дебиторской задолженности, которая образовалась у предприятия на дату составления баланса.
Числовые значения для годового отчета бухгалтер обычно берет из оборотно-сальдовой ведомости, где все реализованные, но не оплаченные товары и услуги отражаются на дебетовом остатке счета 62 (расчеты с покупателями и заказчиками).
Если предприятие имеет только текущую задолженность, дата оплаты которой еще не наступила, то строка 1230 баланса будет полностью совпадать с дебетовым сальдо счета 62. Но такие ситуации в хозяйственной деятельности встречаются крайне редко.
Рекомендации Р-Х/2019-ОК-Связь «Отражение уплаченных авансов без НДС и резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском балансе»
статус документа: материалы к заседанию ОК Cвязь
организация-разработчик: ООО «УК Т2 Рус»
Рекомендации Р-Х/2019-ОК-Связь
«Отражение уплаченных авансов без НДС и резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском балансе»
Описание проблемы
При этом дебиторская задолженность по уплаченным авансам, в размере уплаченной суммы аванса за минусом НДС, классифицируется в бухгалтерском баланса на:
В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности выполнения поставщиком своих обязательств в срок, предусмотренный договором.
Согласно пункту 35 ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. На конец отчетного года в бухгалтерском балансе указанная дебиторская задолженность, включая авансы уплаченные, отражается за минусом резерва по сомнительным долгам. Резерв формируется с учётом НДС, так как в случае, если поставщик не выполнил обязательства, то взыскивать с недобросовестного поставщика организация будет всю сумму с учётом уплаченного в составе аванс НДС (согласно заключённого договора поставки товаров, работ, услуг). При этом в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н не сказано, включает ли резерв в себя НДС, либо нет.
Вопрос заключается в отражении дебиторской задолженности, в частности уплаченных авансов без НДС и резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском балансе, так как в случае отражения дебиторской задолженности в части авансов выданных:
— в нетто-оценке согласно пункту 35 ПБУ 4/99 за вычетом резерва по сомнительным долгам и,
возможно формирование отрицательного числового значения по данной строке.
Решение
Дебиторская задолженность по уплаченным авансам на приобретение оборудования, товаров, работ, услуг и т.п. оценивается в бухгалтерском балансе в размере уплаченной суммы за вычетом НДС[1], право на возмещение которого возникает у организации в связи с уплатой аванса.
ü До получения права на вычет в соответствии с требованиями НК РФ указанное право отражается в бухгалтерском балансе в качестве оборотного актива обособлено от дебиторской задолженности по уплаченному авансу. При этом актив в виде дебиторской задолженности по уплаченному авансу классифицируется в бухгалтерском балансе (оборотный/внеоборотный) аналогично классификации приобретаемого актива.
ü После получения права на вычет в соответствии с требованиями НК РФ сумма НДС в составе уплаченного аванса в бухгалтерском балансе не отражается.[2]
В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Согласно пункту 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации» бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Следовательно, дебиторская задолженность по уплаченным авансам, в размере уплаченной суммы аванса за минусом НДС и суммы резерва по сомнительным долгам (без НДС) и отражается в бухгалтерском балансе:
— по строке 1190 «Прочие внеоборотные активы» разд. I «Внеоборотные активы» — дебиторская задолженность по уплаченным авансам, связанным с приобретением, строительством объектов основных средств, погашение стоимости которых осуществляется в сроки, превышающие 12 месяцев;
— по строке 1230 «Дебиторская задолженность» разд. II «Оборотные активы» — дебиторская задолженность по уплаченным авансам, связанным с приобретением товаров, запасов, работ, услуг, погашение стоимости которых осуществляется в сроки, менее 12 месяцев.
При этом сумма НДС по уплаченным авансам отражается также в соответствии с пунктом 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации» в нетто-оценке, за вычетом регулирующих величин, т.е. к выделенной сумме НДС с аванса до получения права на вычет в соответствии с требованиями НК РФ указанное право отражается в бухгалтерском балансе в качестве оборотного актива обособленно от дебиторской задолженности по уплаченному авансу за вычетом суммы НДС, выделенной из резерва сомнительных долгов, относящейся к данному авансу выданному.
В случае признания задолженности в виде перечисленного аванса сомнительной и включения ее в резерв по сомнительным долгам, необходимость в обособленном отражении права на вычет НДС в качестве оборотного актива в бухгалтерском балансе отсутствует.
Положения пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ предписывают восстановить принятый к вычету НДС с аванса в том периоде, в котором возникает право на вычет по приобретенным товарам (работам, услугам). Вычет применяется при условии, что товары (работы, услуги) приняты на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Однако в ситуации, когда поставщик нарушает договоренности по поставкам, а покупатель списывает образовавшуюся в связи с этим дебиторскую задолженность (сумму предоплаты), условия вычета не соблюдаются. Поэтому покупатель при таком списании должен восстановить ранее принятый к вычету налог.[3]
Основа для выводов
В соответствии с пунктом 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации», а также для целей отражения в строке бухгалтерского баланса сопоставимых друг другу величин, необходимо отражать:
— дебиторскую задолженность по уплаченным авансам без НДС за вычетом созданного к данной задолженности резерва по сомнительным долгам без НДС,
— НДС от суммы уплаченного аванса за вычетом суммы НДС от созданного к данной задолженности резерва по сомнительным долгам.
Необходимость создания резерва по сомнительным долгам является следствием принципа консерватизма (осторожности, осмотрительности), согласно которому необходимо обеспечивать в бухгалтерском учете большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.
Соответственно, если исходить из заключения, что задолженность сомнительна для погашения и с высокой степенью вероятности будет списана за счет средств созданного резерва, соответственно, и право на вычет НДС с дебиторской задолженности не может быть реализовано и не подлежит отражению в качестве актива.
Иллюстративный пример
По состоянию на 30.06.2014 на балансе организации числится:
— просроченная дебиторская задолженность в виде перечисленного авансового платежа по договору в сумме 118р., в т.ч. НДС (18%) – 18р.
В соответствии с учетной политикой компания сформировала резерв по сомнительной задолженности:
Сальдо по счету 63 «Резерв по сомнительной задолженности» — 118р.
В с. 266 НК РФ закреплен следующий порядок формирования:
|
Срок |
Размер |
|---|---|
|
Свыше 90 дней |
Полная сумма |
|
От 45 до 90 дней |
50% |
|
До 45 дней |
Не увеличивает сумму РСД |
Создание резерва в налоговом учёте
Организациям с просроченными долгами выгодно в налоговом учёте создавать резерв по сомнительным долгам. Это позволяет быстрее вносить задолженности в расходы и не ждать три года исковой давности либо пока кредитора не ликвидируют.
Законодательство не обязывает компании в налоговом учёте создавать резерв по сомнительным долгам, однако и не запрещает этого делать для снижения налогообложения. Списать задолженность можно, если:
- компания работает на ОСНО;
- налог на прибыль считается методом начисления.
В налоговом учёте сомнительные долги признаются подобным образом, как и в бухгалтерском. То есть, платежи по задолженности были просрочены либо с высокой вероятностью будут просрочены.
Также отметим, что организации необходимо формировать резерв по сомнительным долгам ежемесячно или ежеквартально (в зависимости от отчётного периода по налогу на прибыль).
При формировании резерва в налоговом учёте рекомендуется закреплять данное решение в учётной политике.
Создание резерва по сомнительным долгам утверждается приказом. Проводки рассмотрим ниже. Сформированный резерв утверждается приказом.
picpicpicpcipcipic Пример приказа о создании резерва в налоговом учёте
picpicpicpicpic Схема создания резерва
ОР = сумма резерва за прошлый период – сумма безнадёжных долгов, возникших после предыдущего отчёта.
Читаем статью 266 п. 5 НК РФ:
- если сумма текущего резерва больше ОР, то разница отражается во внереализационных расходах текущего отчётного периода;
- если сумма резерва меньше ОР, то разница отражается во внереализационных доходах;
- если резерва недостаточно для покрытия безнадёжных долгов, разницу нужно отнести в состав внереализационных расходов.
Бухгалтерский и налоговый учет. Есть отличия!
При формировании резерва по сомнительным долгам важно учитывать, что правила его создания в бухгалтерском и налоговом учете имеют отличия, в частности:
- По праву создания. В бухучете создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете создание такого резерва является правом, с учетом того, что организация применяет метод начисления (п. 3 ст. 266 НК РФ);
- По предмету задолженности. В бухучете резервы создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете резервы создаются только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ);
- По сроку возникновения задолженности. В бухучете сомнительной может быть признана не только задолженность с наступившим сроком погашения, но и задолженность, срок погашения которой еще не наступил (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете к сомнительной задолженности относится задолженность, которая не погашена в сроки, предусмотренные договором (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Рассмотрим правила формирования резерва для бухгалтерского и налогового учета.
|
Правила для целей бухгалтерского учета |
Правила для целей налогового учета |
|
Резерв обязателен, если есть сомнительная дебиторка |
Бухгалтер сам решает, создавать резерв или нет |
|
Отчисления в резерв — это прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99). Их отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 63 |
Суммы отчислений в резерв компания учитывает в составе внереализационных расходов |
|
Сомнительной считается любая дебиторка, которая не погашена в сроки, установленные договором (или же будет просрочена с высокой вероятностью), и при этом не обеспечена гарантиями |
Формировать резерв можно только по задолженности, которая связана с реализацией товаров (работ, услуг). Есть и другие обязательные условия |
|
Размер резерва по каждому долгу бухгалтер определяет самостоятельно исходя из финансового положения контрагента и риска неплатежа |
Проценты отчислений в резерв установлены НК РФ |
|
Общая сумма резерва не ограничена |
Общий размер резерва не может превышать 10% от выручки |
Особенности формирования резервов по сомнительным долгам формально не определены законом. Организации должны без помощи других создавать надлежащие положения и устанавливать их во внутренних положениях. Потому нужно учесть принятые особенности регулирования финансовых резервов компании. Среди них:
- основание создания: для этого вида резервов требуются показатели инвентаризации дебиторки;
- размер сумм отчислений может быть определен индивидуально для каждого контрагента (аналитический учет сомнительных долгов). При всем этом учитывается доходность каждого контрагента (настоящая финансовая возможность и возможность полного либо частичного взыскания задолженности);
- метод создания резерва может быть выбран организацией без помощи других, отталкиваясь от специфичности бизнеса и нюансов самого долга.
Существует три вероятных метода создания резервного фонда по сомнительным долгам:
- интервальный: сумма начислений рассчитывается в каждом отчетном периоде (месяце, квартале) методом расчета процента от суммы долга, который может варьироваться в зависимости от степени отсрочки платежа;
- экспертный: расчетный размер долга, который не будет выплачен вовремя, в разрезе каждого должника будет равен сумме резервных отчислений;
- статистический: данные исследуются за несколько периодов одновременно по различным видам долгов.
Организация обязана зарегистрировать установленный вариант расчета и его особенности в собственной учетной политике. Необходимо зарегистрировать надлежащие условия для каждого типа задолженности. К примеру, для способа интервалов должны быть указаны расчетный период и процент вычетов; для экспертного — аспекты состоятельности должника и др.
Образец приказа создания резерва по сомнительным долгам составляется в форме приказа от руководителя. В нем обязательно отражаются данные: учитывается НДС или нет, срок оплаты, условия создания.
Условия для формирования
Приказы, указания и письма Минфина России определяют ряд критериев, необходимых для обеспечения создания резервов по сомнительным долгам:
- Фонд может быть организован в результате расчетов с гражданами и организациями: покупателями приобретенных продуктов, услуг либо оплачиваемой работы. Авансовые платежи не включены в общую стоимость резервов.
- После создания резерва управляющие либо бухгалтерские организации должны постоянно смотреть за динамикой задолженности, так как ее состояние может поменяться, а резервный фонд отражает реальное положение дел (аналитический подход).
- В бухгалтерском учете долг можно считать обреченным в согласовании с принципами ст. 266 НК РФ (как и в случае налоговых расчетов).
- Если появляется вопрос про то, какой учет резервных активов применим (бухгалтерский или налоговый), то следует учесть последующее:
- если расхождения связаны с различием во времени соотнесения сроков долгов, то эта разница является основой формирования отложенных налоговых активов;
- если сумма отчислений из резервного фонда для бухучета превосходит 10-ти процентный порог, определенный налоговым учетом, то компания будет работать с постоянными финансовыми различиями.
Порядок создания резерва
Бухгалтерский баланс организации должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин (п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Это значит, что дебиторская задолженность должна отражаться в бухгалтерском балансе за минусом резерва по сомнительным долгам, созданного организацией. Следовательно, резерв по сомнительным долгам необходимо формировать перед составлением бухгалтерской отчетности.
Напомним, что организации должны составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года. Месячная и квартальная бухгалтерская отчетность является промежуточной.
Получается, что резерв по сомнительным долгам следует формировать ежемесячно.
Обратите внимание! Новая редакция п. 70 Положения не содержит требования о необходимости проведения инвентаризации дебиторской задолженности.
Величина резерва по сомнительным долгам
Величина резерва по сомнительным долгам признается оценочным значением. Изменение оценочного значения отражается в бухгалтерском учете перспективно. Иными словами, изменение величины резерва по сомнительным долгам отражается путем увеличения расходов или того периода, в котором создается или изменяется резерв (п. п. 3, 4 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу, который не обеспечен соответствующими гарантиями. При этом сомнительные долги делятся на две группы.
В первую группу включается дебиторская задолженность, не погашенная в срок, установленный договором. Основанием для формирования резерва по таким долгам являются положения договора. Если срок оплаты уже наступил, но контрагент не расплатился, организации необходимо сформировать резерв в размере этой дебиторской задолженности.
В случае если в договоре купли-продажи отсутствует условие о сроке оплаты товара, то применяются положения ст. 486 Гражданского кодекса РФ (Постановление Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18). В ней говорится, что покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после его получения.
Другие арбитражные суды считают, что в случае отсутствия в договоре купли-продажи срока оплаты товара покупатель обязан оплатить товар в течение 7 дней с момента предъявления продавцом требования об оплате на основании п. 2 ст. 314 ГК РФ.
Следовательно, формировать резерв по сомнительным долгам следует даже в том случае, если срок оплаты договором не установлен.