Что изменил Верховный суд в подходах к оценке должной осмотрительности

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Что изменил Верховный суд в подходах к оценке должной осмотрительности». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Содержание

1. Верховный Суд обратился к проблеме недобросовестных контрагентов

2. Суд кассационной инстанции

3. Критерии проявление должной осмотрительности

4. Верховный Суд сформулировал стандарт должной осмотрительности

5. Eсть элементарные вопросы о контрагенте, на которые надо дать четкий и исчерпывающий ответ.

6. Какие документы для проверки контрагента запросить ?

7. Что означает требование осмотрительности в бухгалтерском учете

8. Проверки и иные мероприятия налогового контроля

9. Что делать для снижения рисков

Подводя заключение, хотелось бы отметить, что, приведенные цитаты ВС РФ и рассуждения в целом (за исключением градации стандартов осмотрительности) не представляют инновационных правовых подходов. Напротив, выводы Суда в большинстве своем известны практике и с необходимостью вытекают при условии «относительно-погруженного» логического осмысления действующего нормативного материала, в том числе ст. 54.1 НК РФ.

Оптимизм, с которым было воспринято рассматриваемое определение, обусловлен в первую очередь тем, что Верховный суд РФ, пожалуй, впервые за много лет продемонстрировал, что логика и право все еще могут быть реальным механизмом разрешения налоговых споров, от чего все мы, честно сказать, отвыкли.

В «идеальной правоприменительной вселенной» именно таким уровнем аргументации должны отличаться все судебные акты высшей судебной инстанции.

Однако, текущие реалии от этого еще слишком далеки. Юридическое сообщество и бизнес настолько привыкли к «доказательному беспределу» в налоговых спорах, что любой адекватно аргументированный судебный акт, ставящий под сомнение аксиому безусловной правоты налоговых органов, воспринимается как нечто экстраординарное.

Действительно – рассматриваемый пример говорит нам, что не так уж все и плохо и несмотря на формировавшуюся в течении нескольких последних лет тенденцию ужесточения механизмов налогового контроля и бесперспективность попыток оспорить доначисления отдельные попытки «найти правду» могут увенчиваться успехом.

От лица всех налогоплательщиков, хотелось бы выразить надежду, что рассматриваемое определение демонстрирует первый шаг на пути долгожданной если не либерализации, то хотя бы «адекватизации» судебных механизмов налогового преследования.

Верховный Суд обратился к проблеме недобросовестных контрагентов

Проявление должной осмотрительности приобретает все большую значимость для налогоплательщика при выборе контрагента. Пояснять свои действия, подкрепляя их документальным обоснованием, ему потребуется не только перед ИФНС, выявляющей получение необоснованной налоговой выгоды, но и перед банком, контролирующим процесс легализации незаконно полученных доходов.

По результатам выездной налоговой проверки за период 2013-2015 гг. Обществу, среди прочих налоговых претензий, был доначислен НДС в сумме 391 992 руб. в результате отказа в праве на налоговый вычет по операциям с ООО «СК-Лоджистик» (далее — Поставщик). Данный контрагент поставлял Обществу инструмент, строительные материалы, запчасти, сопутствующие товары на общую сумму 2 569 724 руб., в том числе НДС 391 992 руб.

Между тем налоговый орган посчитал, что представленными Обществом первичными и иными документами не подтверждается реальность поставки указанных товаров именно от Поставщика. При этом в обоснование такого вывода налоговики ссылались на весьма типичные для такой категории налоговых споров признаки, а именно:

поставщик не имеет необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности, управленческого и технического персонала, транспортных средств и производственных активов, необходимых для осуществления поставки товаров;
среднесписочная численность работников Поставщика составляла 1 чел.;
поставщик уплачивал минимальные платежи по НДС и налогу на прибыль организаций в бюджет;
почерковедческой экспертизой подписей не подтверждается подписание счетов-фактур генеральным директором Поставщика и др.

Арбитражные суды нижестоящих инстанций поддержали налоговый орган и пришли к выводу об отсутствии должной осмотрительности при выборе Поставщика, так как Общество не обосновало критерии его выбора и не проверило наличие у него необходимых ресурсов, деловой репутации и т.п.

При этом суды апелляционной и кассационной инстанций посчитали, что в деле подтверждена реальность самих операций с Поставщиком, однако все же отказали в признании налоговой выгоды Общества обоснованной ввиду того, что не был сформирован источник вычета (возмещения) НДС, заявленного Обществом по операциям с Поставщиком, а также с учетом непроявления Обществом должной осмотрительности.

Общество обратилось в Верховный Суд РФ, который не согласился с выводами нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение.

Верховный Суд РФ в рассматриваемом Определении от 14.05.2020 сформулировал несколько значимых для правоприменительной практики выводов, с учетом которых следует рассматривать подобную категорию налоговых споров.

Во-первых, речь идет, главным образом, о выводах, касающихся вопроса проявления должной коммерческой осмотрительности при выборе контрагента.

В этой связи Верховный Суд РФ существенно уточнил критерии применения такой осмотрительности и сформулировал следующие правовые позиции:

необходимо руководствоваться «стандартом осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах»,
оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений;
критерии проявления должной осмотрительности не могут быть едиными для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для существенного объема работ;
презюмируется, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности, если отсутствует источник для вычета (возмещения) НДС, а контрагент налогоплательщика не имеет материальных, финансовых, трудовых ресурсов, необходимых для исполнения договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым спорный контрагент в силу своей номинальности не мог передать исполнение (при этом налогоплательщик вправе опровергать изложенную презумпцию);
напротив, презюмируется, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, если контрагент обладает экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, а также предоставляет бухгалтерскую и налоговую отчетность, отражающую наличие соответствующих материальных, финансовых, трудовых ресурсов, ресурсов (при этом уже налоговый орган вправе опровергать данную презумпцию).

Во-вторых, следующая часть сделанных Верховным Судом РФ выводов касается вопроса отсутствия источника вычета (возмещения) НДС (то есть, когда налоговые органы заявляют доводы о неуплате НДС контрагентами).

Здесь высшая судебная инстанция, ссылаясь на прежние правовые позиции Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ (в том числе изложенные в Постановлении № 53), отметила следующее:

неисполнение обязанности по уплате НДС поставщиками первого и последующих звеньев может привести к отказу в праве на налоговый вычет по НДС, однако лишь факта неуплаты НДС контрагентами первого и последующих звеньев не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов налогоплательщиком-покупателем неправомерным;
в такой ситуации отказ в праве на вычет НДС возможен лишь при условии, что налогоплательщик-покупатель преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с контрагентами и иными лицами действий либо в отсутствие такой цели он знал или должен был знать о нарушениях налогового законодательства контрагентами (о неуплате ими НДС в бюджет);
налоговый орган, установив отсутствие источника для вычета (возмещения) НДС, должен установить два обстоятельства: реальность приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления налогоплательщиком облагаемой НДС деятельности, а также преследование налогоплательщиком цели уклонения от налогообложения либо в отсутствие такой цели — знал или должен был знать налогоплательщик о неуплате ими НДС;
достоверность налоговой отчетности контрагента не может опровергаться только обстоятельствами незначительной им уплаты НДС в бюджет, а также значительной долей заявленных таким контрагентом налоговых вычетов; в этой связи налоговому органу следует установить, что за незначительным налоговым бременем поставщика стоит неполнота уплаты налогов и он должен был исчислить НДС к уплате в большей сумме (в частности, налоговым органам необходимо устанавливать признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе признаки обналичивания и т.д.).

Понятие «должная осмотрительность» законодательство не содержит. Но по общему определению непроявление должной осмотрительности значит, что компания работает с недобросовестными контрагентами. Такое понятие законодательно тоже не закреплено, однако последствия всё равно могут быть.

Если компания не проявила должную осмотрительность, налоговики доначисляют налоги. В первую очередь, будут начислены: входящий НДС, который был принят к возмещению из бюджета и налог на прибыль. Так как документы, которые были получены компанией от поставщиков, позволили уменьшить расходы, компания не доплатила налог на прибыль, заплатила меньше НДС. Налоговики видят, что возможно есть какие-то сомнительные сделки, и доначисляют налоги. Как избежать таких ситуаций рассмотрим в статье.

Должная осмотрительность — это комплекс мероприятий, который направлен на проявление необходимых действий со стороны нашей компании по выбору контрагента. Компания самостоятельно определяет зону ответственности, риски, которые необходимо оценить, когда выбирается новый контрагент. Например, вы решили закупить товары. Прежде чем закупить эти товары, вы должны исследовать рынок, посмотреть у кого товары дешевле, выбрать наиболее подходящий вариант, который соответствует вашей деятельности и после закупки данного товара мы принимаем НДС к вычету. Если компания работает на общем режиме, то вы можете свою прибыль тоже уменьшить, — доходы минус расходы, а расходы есть ни что иное, как купленное сырье. Каким же образом вы можете проявить должную осмотрительность?

Должная осмотрительность — это всего на всего один из способов проверки контрагента. Весь комплекс мероприятий организация должна разработать самостоятельно.

Интересное письмо выпустила налоговая служба совсем недавно. Его реквизиты: Письмо ФНС от 28.12.2017 № ЕД-4-2/26807. В нем указано, что при проведении налоговых проверок сотрудники ИФНС не должны использовать понятия, сформулированные в Постановлении Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53 года и судебной практике, сложившейся до 19.08.2017 года. К таким понятиям, в частности, относится «должная осмотрительность».

Помимо понятия «должная осмотрительность», в августе 2017 года появилось ещё одно понятие. Оно связано с тем, что в НК РФ была добавлена новая статья 54.1 НК РФ о необоснованной налоговой выгоде.

Компания не проявляет должную осмотрительность, соответственно она получает необоснованную налоговую выгоду. Ст. 54.1 НК РФ не отменяет обязанность проявлять должную осмотрительность. Более того, сделка осуществлена для получения необоснованной налоговой выгоды, если налоговики могут доказать, что компания не проявила должную осмотрительность. Что ещё подразумевается под необоснованной налоговой выгодой:

отсутствие реальности сделки;
если налоговиками будет доказана взаимозависимость контрагентов (главное, чтобы цены были не ниже рыночных);
если контрагент, который осуществляет сделку с вашим поставщиком понимает, что его действия направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Если компания не проявит должную осмотрительность для проверки потенциального партнера, то есть заключит сделку с недобросовестным контрагентом, то вся ответственность ляжет на ее плечи.

Ответственность носит финансовый характер, поскольку она напрямую связана с доначислением НДС и налога на прибыль. Дело в том, что при сотрудничестве оформляются документы, по которым расходы уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль или же предоставляют возможность возместить НДС.

В том случае, когда контрагент признается недобросовестным и компания при этом не проявила должную осмотрительность, она незаконно заплатила меньше налогов. В этом случае налоговая инспекция доначислит платежи в бюджет.

Какие-либо конкретные штрафы именно за заключение соглашения с недобросовестным контрагентом законодательством не предусмотрены. Финансовые риски связаны лишь с тем, что компания не имеет права на законных основаниях уменьшать налоги, а потому понесет больше расходов вследствие увеличения налоговой нагрузки.

Необходимо отметить и тот факт, что налоговая инспекция может подать в суд на организацию с требованием уплатить налоги, связанные с необоснованной налоговой выгодой. В этом случае компания будет фигурировать в судебных разбирательствах, что вполне может стать причиной снижения ее деловой репутации.

Чем больше сведений будет получено о потенциальном контрагенте, тем выше вероятность обнаружения отрицательных моментов его деятельности. Компания, проявляя должную осмотрительность, в первую очередь защищает свои интересы, в том числе и финансовые.

Суд кассационной инстанции

Суд округа, поддержав апелляцию, не признал наличие у общества оснований для принятия налоговых вычетов. Контрагент осуществлял деятельность с высоким налоговым риском, а потому источник возмещения НДС из бюджета им сформирован не был (Постановление АС СЗО от 25.10.2019 № Ф07-11856/2019).

Кассационная жалоба общества в Верховный суд. Но налогоплательщик не сдался и подал кассационную жалобу, обосновав свою позицию следующим образом.

Реальность хозяйственных операций была подтверждена. С учетом того, что приобретение материальных ценностей было обусловлено производственной необходимостью в целях осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, суммы налога, предъявленные поставщиком, подлежали вычету в силу прямого указания норм законодательства о налогах и сборах (ст. 171 и 172 НК РФ).

Одним из оснований для отказа в праве общества на применение вычетов послужило непредставление контрагентом в инспекцию по месту налогового учета книг покупок и книг продаж, что не дало возможность налоговикам установить факт отражения в налоговых декларациях выручки от реализации обществу спорного товара. Но разве это может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды?

Ссылаясь на положения п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53, налогоплательщик указал: применительно к рассматриваемым обстоятельствам налоговая выгода может быть признана необоснованной только в том случае, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщику было известно о нарушениях, допущенных третьими лицами, или могло быть известно о таких нарушениях в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с третьими лицами, или что налогоплательщик (его взаимозависимые или аффилированные лица) совершают связанные с налоговой выгодой иные операции исключительно с лицами, не исполняющими свои налоговые обязанности.

Указанные обстоятельства налоговым органом установлены не были. Ведение же контрагентом надлежащего налогового учета общество проконтролировать не могло: в силу положений законодательства о налогах и сборах налоговые обязательства каждого налогоплательщика исполняются им самостоятельно.

Критерии проявление должной осмотрительности

Согласно подходу, приведенному в постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 №15658/09, от 20.04.2010 №18162/09, от 12.02.2008 №12210/07, проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, а при совершении значимых сделок (например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости) – изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации при совершении сделки с поставщиком. При этом учитываются:

1) характер и объемы деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок);

2) специфика приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков на выполнение определенных операций);

3) особенности коммерческих условий сделки (например, наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок).

Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения МПЗ и в ситуациях, когда налогоплательщик приобретает дорогостоящий актив либо привлекает подрядчика для выполнения существенного объема работ.

Верховный Суд сформулировал стандарт должной осмотрительности

Вы должны:

знать, по какому адресу находится контрагент, его офис, склады, цеха;
получить у контрагента копии документов, которые подтверждают, что у него есть оборудование, квалифицированные сотрудники, лицензии, разрешения, свидетельства о членстве в СРО, которые подтвердят, что контрагент может исполнить сделку;
обладать информацией, как ваши менеджеры выбирали этого контрагента, заключали сделку, как она исполнялась (и мочь рассказать все это инспекции, если у неё будут вопросы);
обсуждать условия договора с руководителем контрагента или его менеджерами и быть готовым предоставить доказательства этого обсуждения (переписка, встречи и т.д.);
получить информацию о контрагенте из открытых источников, в том числе с сайта ФНС, проанализировать её; если в открытом доступе нет информации о контрагенте — плохо;
помнить, как вы вообще узнали о контрагенте (вам его порекомендовали, вы нашли его сайт в интернете, прочитали в СМИ);
заключить договор с согласия госоргана или муниципалитета, если таковое согласие требуется в силу закона;
следовать вашему внутреннему регламенту заключения сделки, не нарушать его;
не совершать непрофильных или сверхрисковых сделок;
не включать странных, отличных от обычаев делового оборота условий в договор, например, длительно отсрачивать платёж, ставить слишком низкую цену, предусматривать ответственность, размер которой явно несопоставим с возможным нарушением;
составлять документы, которые должны быть составлены, исходя из характера сделки (например, акт о передаче подрядчику строительной площадки, если заключается договор строительного подряда);
не ошибаться, не допускать противоречий при составлении договоров и документов. Иначе налоговая заподозрит, что документы составлены «задним числом» или, наоборот, до соответствующих событий;
не использовать в расчётах неликвидные векселя, не принимать в качестве оплаты права требования к третьему лицу, с которого явно ничего не получишь;
защищать ваши права, если контрагент их нарушает (видимо, инспекция имеет в виду, что если контрагент должен вам заплатить и не платит, вы должны принимать меры к взысканию, а не сидеть сложа руки).

Вот что вы должны делать, чтобы в глазах налоговиков быть кристально, безупречно добросовестным налогоплательщиком, проявившим коммерческую осмотрительность.

Сейчас почти каждое требование о предоставлении документов (информации) или каждый допрос в налоговом органе содержит в себе вопросы о проявлении должной (коммерческой) осмотрительности. В зависимости от того, как вы ответите на эти вопросы во многом будет зависеть чем закончится проверка со стороны налоговой инспекции.

В нашей компании разработаны целые Положения о проверке контрагентов, которые снимают претензии инспекции о непроявлении должной осмотрительности.

Это понятие было введено в налоговую практику Постановлением Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Однако точное определение термина в нем отсутствует. Каждая компания индивидуально определяет риски, необходимые для проверки перед работой с новым контрагентом, и инструменты для проведения данной проверки.

ФНС ссылается на понятие должной осмотрительности для оспаривания правомерности вычетов по НДС и включения налогоплательщиками некоторых расходов в состав затрат при расчете налога на прибыль, если в цепочке платежей присутствуют сомнительные фирмы-однодневки.

Информация о контрагенте содержит факты о нем, позволяющие организации оценить степень, в которой контрагент подвергает ее целому ряду рисков. Эти риски включают в том числе отмывание денег и финансирование терроризма (ПОД/ФТ).

Компания должна «знать» своих контрагентов по ряду причин:

Для соблюдения требований соответствующего законодательства и нормативных актов;
Чтобы быть уверенной в том, что контрагенты являются теми, за кого себя выдают;
Чтобы предоставить им запрашиваемые товары или услуги;
Для защиты от мошенничества и подозрительных операций;
Чтобы организация могла оказывать помощь контрольно-надзорным органам, предоставляя доступную информацию о контрагентах после составления отчета о подозрении их в неправомерных действиях.

Деловые коммерческие отношения определяются как формирующиеся, когда две или более стороны сотрудничают в целях ведения регулярного бизнеса или для выполнения одноразовой сделки. При этом в соответствии с должной осмотрительностью при заключении договора контрагенту необходимо отказать, если он:

Не числится в ЕГРЮЛ / ЕГРИП или имеет регистрационные нарушения;
Является действующим, но в его первичных и уставных документах есть ошибки;
Зарегистрирован по массовому адресу, или информация о его местонахождении отсутствует;
Не предоставляет документальное подтверждение полномочий должностных лиц, имеющих право подписи от лица контрагента;
Не имеет подтверждающих бумаг о приобретении / производстве продуктов для дальнейшей их реализации, т.е. в документах отображаются только финансовые потоки, а товарные отсутствуют;
Не обеспечен производственными и (или) торговыми площадями, собственной или арендуемой недвижимостью, оборудованием, транспортом, в штате не числятся сотрудники.

Это не полный перечень возможных факторов ��ля отказа от сотрудничества. Положение о должной осмотрительности в каждой компании содержит индивидуальный список обстоятельств.

Пункт 10 постановления N 53 разъясняет, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, только если инспекторами будет доказано следующее:

налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности
налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

То есть, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности то, скорее всего, налогоплательщику обязательно попытаются вменить получение необоснованной налоговой выгоды.

Но, остается еще один очень важный параметр, без которого признать получение налоговой очень легко. Это — реальность сделки.

Правоустанавливающие документы на собственность, в т.ч свежую выписку из ГРН (например при заключении договора аренды);
Учредительные документы;
ИНН, ОГРН, свежую выписку ЕГРЮЛ, лист записи ЕГРЮЛ при открытии компании. Если же контрагент ИП , то надо запросить выписку ЕГРИП, свидетельство о регистрации ИП, уведомление о постановке на учет физ.лица в налоговом органе;Документы, свидетельствующие о наличии полномочий лица, которое будет подписывать договор;
Необходимые лицензии (если вид деятельности требует её наличия).
Многие компании требуют дополнительно:
Наличие образца подписи руководителя и образец печати;
Декларацию по НДС с квитанцией о приеме в налоговой;
Бухгалтерскую отчетность за последний период с квитанцией или отметкой о сдаче в налоговую;
Уведомление о применении спец. режима по налогообложению;
Справку из ИФНС об отсутствии задолженности на момент подписания договора;
Справку о наличии у контрагента действующего расчетного счета, без наличия блокировок.

Предположим ситуацию:

Не дай бог, вас вызывают в налоговую на допрос и задают вопросы о контрагенте. Вы должны отвечать на поставленные вопросы, иначе налоговикам покажется странным, что вы все время говорите: “не помню”, “не знаю”. Это поставит под сомнение вашу деятельность и может сыграть негативную роль при дальнейших разбирательствах. Как вы работаете, если вы ничего не знаете и не помните? А не номинал ли вы? Итак, какие вопросы любят задавать налоговики о контрагенте на допросах?

Как был найден контрагент? Рассматривали ли вы альтернативные предложения от других компаний при выборе контрагента?
Как проводили проверку контрагента?
Какие документы запрашивали?
Какими сервисами пользовались при проверке контрагентов?
Как происходило подписание договора: при личной встрече или иными способами?
Проверяли ли вы доверенности уполномоченных лиц при подписании документов?
Как осуществляется обмен документами?
Как происходит взаимодействие при формировании заявок на поставку: телефон, электронная почта и т.д?
Как контрагент выполнял свои обязательства? Было ли у него необходимое количество ресурсов: работники, оборудование, транспорт и т.д?

И в заключении,

Первое, что нужно указать в регламенте — это цель его составления, то есть предотвращение (снижение) рисков, связанных с выбором партнеров по бизнесу. Целесообразно дать описание этим рискам — это недоимка налогов, пени и штрафы, то есть те платежи, которые в результате проведения проверки могут грозить компании за неосмотрительность.

Стоит также отметить в регламенте, что он утверждается приказом и является обязательным для исполнения сторонами сделки как до заключения договора, так в процессе его исполнения. Это значит, что до того, как договор с контрагентом будет подписан, он должен быть ознакомлен с положениями регламента. Чтобы это обеспечить, целесообразно разместить регламент на официальном сайте компании в разделе для потенциальных партнеров.

207 компаний доверили защиту нам за 11 лет 47 дел за 2020 год 0% дел разрешено в пользу клиентов более 710 млн рублей взыскано или сэкономлено для клиентов

Действительно – рассматриваемый пример говорит нам, чт�� не так уж все и плохо и несмотря на формировавшуюся в течении нескольких последних лет тенденцию ужесточения механизмов налогового контроля и бесперспективность попыток оспорить доначисления отдельные попытки «найти правду» могут увенчиваться успехом.

При применении данного теста происходит проверка соблюдения вышеуказанного условия № 2 (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Это условие нацелено на препятствование обороту формальных документов от тех организаций, которые не платят налоги, фактически не функционируют, а договор выполняет другой ненадлежащий субъект.

Проверяющим для этого теста следует оценить спорного контрагента налогоплательщика по определенным критериям. Вот эти критерии (п. 4-6 Письма):

где находился контрагент при совершении сделки неизвестно;
у контрагента нет требующихся для заявленной деятельности ресурсов (работников, оборудования, площадей, транспорта, лицензий и т.п.);
фактическая невозможность выполнения контрагентом договорных обязательств с учетом объема материальных и трудовых ресурсов и т.п.;
нет законных оснований передать исполнение договора иному субъекту предпринимательской деятельности;
расходы по расчетному счету, необыкновенные для деятельности, в процессе которой осуществляются спорные операции с налогоплательщиком;
нет других признаков, доказывающих, что контрагент ведет фактическую деятельность (нет работников с нужной квалификацией; руководители или участники контрагента, заявленные в ЕГРЮЛ, сообщили о своей непричастности к его деятельности, нет сайта и т.п.).

Однако не допустим формальный взгляд на возможности спорного контрагента по выполнению договора. Налоговые органы должны оценивать действия непосредственно налогоплательщика и доказать их неправомерность. Только установления «технического» статуса контрагента недостаточно, необходимы доказательства того, что налогоплательщик был нацелен на неправомерное снижение налогов, знал/должен был знать, что контрагентом выступает «техническая» компания, знал об исполнении договора другим лицом (например, согласовывал условия сделки с этим лицом и др.).

Именно поэтому, если тест показал ненадлежащее лицо («техническая» компания), все равно нужно проводить следующий тест.

И в России, и в Беларуси действует правило: при любой неясности закона (или другого акта) решение должно приниматься в пользу налогоплательщика. Это указано в Налоговых кодексах двух стран. Но на практике все иначе.

В Беларуси должная осмотрительность частично закреплена законодательно, однако что считать должной осмотрительностью, совершенно неясно. В России должная осмотрительность налогоплательщика не закреплена на уровне закона и существует только на уровне судебной практики. Минфин и ФНС России издают приказы, где поясняют свое видение должной осмотрительности. Эти документы часто дублируют судебную практику.

Итак, четкое понятие и критерии законодательно не определены (то есть являются оценочными). Соответственно, отсутствует перечень необходимых действий и документов, которые нужно выполнить и собрать налогоплательщику для подтверждения проявления им необходимой осмотрительности при выборе контрагентов по сделкам.

Можно сделать вывод, что важнейшие аргументы налогоплательщика в споре с налоговыми органами — реальность спорной хозяйственной операции и наличие у налогоплательщика первичных учетных документов, имеющих юридическую силу.

В России действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Она зафиксирована в Налоговом кодексе и продублирована определением Конституционного Суда от 25 июля 2001 года № 138-О. Презумпция добросовестности значит, что налоговый орган России обязан доказать, что налогоплательщик:

Халатно отнесся к выбору контрагента
Работал с недобросовестным контрагентом

Пока этого не доказано, налогоплательщик считается добросовестным. На него нельзя налагать обязанности, которые не предусмотрены законом. Должная осмотрительность не дает налоговому органу права требовать от налогоплательщика выполнения не предусмотренных законом обязанностей.

Однако на сегодня в России действует презумпция виновности контролирующих должника лиц, когда не кредиторы и арбитражный управляющий должны доказывать вину руководителей и учредителей компании-должника, а сами руководители и учредители — доказывать свою невиновность. Суды стали исходить из того, что руководитель должен проявлять высшую степень заботливости и осмотрительности, чтобы не допустить ухудшения финансового состояния компании, поэтому основанием для привлечения к субсидиарной ответственности являются не только недобросовестные действия руководителей, но и их «неразумные» действия (в т.ч. проявление неосмотрительности при выборе контрагента) или бездействие.

В Беларуси тоже не оптимистичная ситуация. Презумпция добросовестности субъектов хозяйствования закреплена в Положении о порядке организации и проведения проверок, утвержденном президентским Указом. Однако при рассмотрении конкретных споров с контролирующими органами в судах данная презумпция, как правило, не работает. Во многих случаях суды безоговорочно встают на сторону налогового органа и доначисляют налоги, пени и штрафы.

Дополнительно презумпция добросовестности установлена в недавно вступившем в силу Декрете № 7, однако пока это тоже не вносит ясности — на сегодняшний день презумпция добросовестности является лишь декларацией.

Сегодня налогоплательщики платят «за того парня»: если ваш контрагент не сдает отчетность и не платит налоги, то претензии вам предъявят независимо от того, насколько тщательно вы его проверили и какие документы у вас в отношении него имеются.

И это вы должны будете доказывать реальность операций с контрагентом, а не налоговый орган — отсутствие этих операций.

На мой взгляд, лучше потратить некоторую сумму и приобрести лицензию платного сервиса, чем уповать на разрозненные официальные интернет-ресурсы. Причины этому следующие:

Наглядность. С помощью специализированного сервиса вы увидите аффилированные предприятия, получите сгруппированные данные по судам и исполнительным производствам.
Скорость. Процесс заключения договоров на перевозку грузов весьма динамичен — проверка по разрозненным ресурсам займет намного больше времени, чем в системе проверке контрагентов.
Доступ к более не актуальным сведениям. Например, в выписке из ЕГРЮЛ невозможно увидеть кто был прежним директором или участником юридического лица, так как в выписке отображаются только актуальные сведения.
Скорость обновления информации из баз данных. По сравнению с бесплатными сервисами проверки контрагентов, платные аналоги чаще получают сведения из официальных источников. По отношению к сведениям о банкротстве или судебным делам это зачастую имеет критическое значение при принятии решения о целесообразности заключения договора.
Лучшая работоспособность. Государственные общедоступные ресурсы чаще частных агрегаторов отказываются работать по техническим причинам. Частные сервисы проверки контрагентов используют собственные серверы для сохранения, накопления и упорядочения информации, которые отличаются лучшей работоспособностью (в защиту официальных источников следует сказать, что это связано в том числе и с разницей в нагрузке на серверы).

ФНС предприняло попытку создать качественный бесплатный сервис для проверки контрагентов “Прозрачный бизнес”, однако, доступные пользователю сведения далеко не в полной мере позволяют оценить надежность организации. Также отмечу, что на момент подготовки настоящей статьи, работает в тестовом режиме и нередко выдает сообщение об ошибке.

Eсть элементарные вопросы о контрагенте, на которые надо дать четкий и исчерпывающий ответ.

Предположим ситуацию:

Как был найден контрагент? Рассматривали ли вы альтернативные предложения от других компаний при выборе контрагента?
Как проводили проверку контрагента?
Какие документы запрашивали?
Какими сервисами пользовались при проверке контрагентов?
Как происходило подписание договора: при личной встрече или иными способами?
Проверяли ли вы доверенности уполномоченных лиц при подписании документов?
Как осуществляется обмен документами?
Как происходит взаимодействие при формировании заявок на поставку: телефон, электронная почта и т.д?
Как контрагент выполнял свои обязательства? Было ли у него необходимое количество ресурсов: работники, оборудование, транспорт и т.д?

Какие документы для проверки контрагента запросить ?

Правоустанавливающие документы на собственность, в т.ч свежую выписку из ГРН (например при заключении договора аренды);
Учредительные документы;
ИНН, ОГРН, свежую выписку ЕГРЮЛ, лист записи ЕГРЮЛ при открытии компании. Если же контрагент ИП , то надо запросить выписку ЕГРИП, свидетельство о регистрации ИП, уведомление о постановке на учет физ.лица в налоговом органе;Документы, свидетельствующие о наличии полномочий лица, которое будет подписывать договор;
Необходимые лицензии (если вид деятельности требует её наличия).
Многие компании требуют дополнительно:
Наличие образца подписи руководителя и образец печати;
Декларацию по НДС с квитанцией о приеме в налоговой;
Бухгалтерскую отчетность за последний период с квитанцией или отметкой о сдаче в налоговую;
Уведомление о применении спец. режима по налогообложению;
Справку из ИФНС об отсутствии задолженности на момент подписания договора;
Справку о наличии у контрагента действующего расчетного счета, без наличия блокировок.

Что означает требование осмотрительности в бухгалтерском учете

Требование осмотрительности (Prudence) установлено ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Оно означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Такая формулировка хоть и точна, но не очень понятна. А ведь это требование определяет мировоззрение бухгалтера. Даже если он сам об этом не задумывался и ПБУ 1/2008 никогда не открывал.

Осмотрительность часто называют принципом консерватизма. Эта доктрина появилась в США около века назад. Она означает, что бухгалтер должен быть пессимистом. Лучше показать компанию беднее, чем она есть на самом деле, но никак не богаче. Это проявляется в следующем:

активы должны быть представлены в наименьшей оценке из возможных;
обязательства — в наибольшей;
расходы нужно показывать как можно раньше;
доходы — как можно позже.

Все это делается для того, чтобы не завысить прибыли и не занизить убытки компании.

Осмотрительность заложена в методологию бухучета. Поэтому, чтобы ее соблюдать, достаточно выполнять требования бухгалтерской нормативки. Самый простой пример — обесценение активов.

Есть специальная производственно-техническая база «Звездочка», у которой было три контрагента. Инспекция провела выездную, решила что контрагенты фиктивные, доначислила 20,6 млн руб.

Суд первой инстанции полностью поддержал инспекцию. Вторая инстанция отменила доначисления по одному из контрагентов. Кассация оставила в силе решение суда второй инстанции. Звёздочка пошла в Верховный суд, требуя отменить доначисления ещё по одному контрагенту — компании «СК-Лоджистик». По третьему контрагенту, компания, видимо, решила не судиться.

Инспекция отказывала в вычете по СК-Лоджистику потому, что:

он не предоставил книги покупок и продаж по встречному запросу во время проведения выездной проверки Звёздочки;
У СК-Лоджистика высокий налоговый риск, а источник возмещения НДС из бюджета СК-Лоджистиком не сформирован, так как он заплатил слишком мало налогов.

Нельзя отказать в вычете или возмещении НДС из бюджета только потому, что контрагент не сформировал источник этого возмещения, то есть заплатил мало НДС.

Если источник возмещения НДС в бюджете не сформирован, то встает вопрос, знал ли налогоплательщик о нарушениях контрагента.

Считается, что налогоплательщик знал о нарушениях контрагента, если налогоплательщик не проявил достаточную должную осмотрительность.

Считается, что налогоплательщик проявил достаточную должную осмотрительность, если объём мер по её проявлению был адекватен крупности сделки и её важности для налогоплательщика.

Первичные документы можно заменять в ходе выездной налоговой проверки, а инспекция обязана их принять и дать им надлежащую оценку.

Существует несколько оснований, следуя которым сделка может признаться ничтожной.

Рассмотрим их подробнее:

1. Если сделка не соответствует требованиям закона. (Сделка, которая не соответствует требованиям закона является ничтожной, если законом не было установлено, что такая сделка оспорима, или не предусматривает других последствий нарушения).

2. Если сделка не соответствует основам нравственности и правопорядка. (Сделка, которая совершается с целью, заведомо противоречащей правилам и нормам нравственности и правопорядка является ничтожной. Если у обеих сторон присутствует умысел — в случае если сделка исполнена обеими сторонами — в доход РФ будет взыскано все полученное ими по сделке, а в случае, если сделка исполнена одной стороной, с другой стороны будет взыскиваться в доход РФ все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного. Если умысел есть только у одной из сторон сделки, тогда все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход РФ).

3. Если сделка является мнимой. (Мнимая сделка -это сделка, совершенная исключительно для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.)

4. Если сделка заключена недееспособным лицом. (Ничтожной называется сделка, совершаемая гражданином, который признан недееспособным вследствие психического расстройства. Каждая из сторон такой сделки обязана возвратить другой стороне все, что она получила в натуре, а если такой возможности нет, то выразить возмещение в денежном эквиваленте. Дееспособная сторона обязана возместить другой стороне понесенный ею реальный ущерб, если дееспособная сторона знала или должна была знать о недееспособности другой стороны. В интересах гражданина, признанного недееспособным вследствие психического расстройства, совершенная им сделка может быть по требованию его опекуна признана действительной по решению суда, если она была совершена в пользу этого гражданина).

5. Если сделка является притворной. ( Притворной называется сделка, которая совершается с целью прикрыть другую сделку).

6. Если сделка заключена лицом, возраст которого менее 14 лет. (Совершенная малолетним лицом сделка может признаться действительной по требованию опекуна, усыновителя или родителей, если она привела к выгоде в пользу малолетнего. Однако данные правила не распространяются на мелкие бытовые сделки).

7. Если сделка была заключена с нарушением договора. (Несоблюдение нотариальной формы, а в случаях, установленных законом, требований о государственной регистрации сделки, влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной. Несоблюдение простой письменной формы внешнеэкономической сделки влечет недействительность сделки) .

Этой статьей были введены условия, при которых налогоплательщик безо всяких опасений может снизить налоговую базу. Их всего три:

При уменьшении базы не должно быть допущено каких-либо искажений фактов хозяйственной деятельности или объектов налогообложения. То есть для вычетов или расходов должны быть реальные основания.
Сделка, которая повлекла снижение базы, не должна заключаться с целью уменьшения налога, его неуплаты или получения вычета. То есть операция должна быть экономически обоснованной.
Условия договора должны выполняться тем лицом, с которым он был заключен. Значит, не должно быть ситуации, что по документам поставщиком является ООО «Рога», а товар по факту отгрузило ООО «Копыта».

Кроме того, в статье есть пункт 3, который немного защищает налогоплательщиков. В нем говорится о том, что следующие факторы не могут являться самостоятельными основаниями для отказа в расходах или вычетах:

первичные документы подписаны неуполномоченным или неустановленным лицом (фиктивным директором, какие часто бывают в однодневках);
контрагент ранее нарушал налоговое законодательство;
товар или услугу можно было купить по более выгодной цене у других поставщиков.

Эти основания перечислены неспроста. Дело в том, что до середины 2017 года именно они нередко становились поводом для доначислений налогов за контрагента. Теперь же они не могут быть самостоятельным основанием для этого. Однако не запрещено расценивать их как дополнительные доказательства нереальности сделки.

Итак, введение статье 54.1 несколько улучшило положение добросовестных налогоплательщиков. Но это вовсе не значит, что теперь они могут спать спокойно. Несмотря на то что терминами «должная осмотрительность», «однодневка» и «необоснованная налоговая выгода» сейчас уже не оперируют, суть не поменялась. Инспекторы по-прежнему выявляют тех, кто не заплатил налоги, причем делают это еще быстрее благодаря АСК НДС-3. И если возникла «мертвая» недоимка, то есть нет никаких шансов получить средства с самого неплательщика, пытаются воздействовать на его контрагентов.

Проверки и иные мероприятия налогового контроля

После сдачи декларации по НДС проводится ее камеральная проверка. Срок по новым правилам — 2 месяца, но при необходимости он может быть увеличен до 3. Проверка проводится в автоматическом режиме по механизму, который описан выше.

На основании проверок и иных имеющихся у ФНС данных налогоплательщики распределяются по степени благонадежности. Эта система известна как светофор. Суть ясна из названия — каждый бизнес-субъект помечается цветом: самые добросовестные — зеленым, те, к кому есть вопросы — желтым, наиболее подозрительные — красным. В зависимости от дальнейших обстоятельств цвет компании может измениться.

ФНС не публикует в открытом доступе информацию о том, какой цвет присвоен определенному налогоплательщику. Но критерии, которые влияют на его определение, известны. Среди них есть вполне логичные, например, имеющиеся на счету компании нарушения налогового законодательства, наличие у него массового директора или учредителя, транзитные операции по его расчетным счетам и другие. Но есть и не столь явные признаки неблагонадежности. Например, подозрение налоговиков вызывают все вновь созданные организации, а также компании, расположенные по массовым адресам (например, в бизнес-центрах).

А вот алгоритмы, по которым компании присваивается тот или иной уровень надежности, точно неизвестны. То есть нельзя сказать, какие именно факторы риска являются более значимыми, а какие — менее. А также сколько должно набраться «галочек», чтобы в итоге компания окрасилась в красный цвет.

Итак, в результате камеральной проверки по каждой сделке выстраивается цепочка контрагентов, каждый из которых окрашен в один из трех цветов. И если в ней оказывается «красная» компания, то это повод проверить сделку более тщательно. Естественно, это не может не затронуть «зеленых» контрагентов.

На практике это происходит следующим образом. Налогоплательщик, который не ведет реальную деятельность (теперь так называют однодневки), подает фиктивную декларацию и не платит НДС. Предъявлять к такой фирме требование об уплате бесполезно, как и взимать сумму с банковского счета, ведь не нем обычно ничего нет. Поэтому у инспектора стоит цель выйти на ту компанию, которая в конце концов экономит на налоге. В отведенный для камеральной проверки срок инспектору нужно раскрутить разорванную НДС-цепочку и найти доказательства причастности к схеме кого-то из контрагентов.

Для этого в ходе камеральной проверки проводятся различные мероприятия налогового контроля, которые определены в Налоговом кодексе. Это требование пояснений и документов, допросы, осмотры, выемки и иное. Таким образом, в последнее время специалисты ФНС все больше напоминают оперативных работников, которые занимаются поиском улик.

Важно знать! Около года назад изменились некоторые правила проведения контрольных мероприятий. Теперь лицу, которого вызвали на допрос, должны вручить под расписку протокол его проведения. Если имели место дополнительные мероприятия, то по результату инспектор должен составить дополнение к акту проверки. Его должны вручить налогоплательщику в течение 5 дней. Затем у него есть 15 дней на то, чтобы представить свои возражения.

Что делать для снижения рисков

Чтобы уменьшить шанс наступления многих из описанных выше событий, специалисты рекомендуют комплексный подход:

Внедрить в компании электронный документооборот. Это позволит получать счета-фактуры в электронной форме и автоматически разносить их показатели по книгам покупок и продаж.
Перед отправкой декларации по НДС в налоговую сверять данные счетов-фактур со своими контрагентами. Для этого существуют специальные сервисы, например, «НДС +» от СКБ Контур. Счета-фактуры загружаются в сервис, затем производится сопоставление аналогично тому, как это делает информационная система ФНС. Если выявлено расхождение, сторонам следует его оперативно исправить.
Внедрить систему проверки сделок. В идеале она должна проводиться по двум направлениям: проверка контрагента и проверка ответственного за сделку работника компании. Последнее необходимо в крупных организациях, где много специалистов, которые осуществляют операции с контрагентами. На практике встречаются случаи, когда за определенную плату сами работники идут на сотрудничество с мошенниками и втягивают фирму в серые схемы.

Но главное — тщательно проверять каждого контрагента. Можно делать это вручную по разным реестрам, которые есть в интернете в открытом виде. Но удобнее пользоваться специализированными сервисами проверки контрагентов, например, Контур.Фокус. Он собирает данные из всех открытых источников, включая информацию, которую публикует ФНС, Арбитражные суды, Служба судебных приставов и прочие органы.

При проверке контрагентов важно учитывать критерии, которыми руководствуются налоговики, определяя уровень надежности организации. Вот основные из них:

массовый учредитель или директор;
адрес массовой регистрации или отсутствие в реестре информации о месте фактического нахождения;
наличие организации в реестре недобросовестных поставщиков;
наличие директора или учредителя в реестре дисквалифицированных лиц;
переход из одной налоговой в другую, то есть миграция;
отсутствие у контрагента ресурсов, которые необходимы для исполнения договора — складских или производственных помещений, сотрудников, лицензий и допусков;
невозможность лично контактировать с руководителем контрагента.

Также будет нелишним периодически проверять и себя — как ваша компания выглядит в глазах партнеров. При этом можно выяснить, например, что в реестр вынесена запись об отсутствии данных о фактическом местонахождении. Уже несколько лет ФНС проводит проверки юридических адресов. Если фирма не обнаружена в указанном месте, в реестр вносится запись о том, что данных об адресе нет. В таком случае нужно незамедлительно посетить налоговую и внести изменения в данные.